2 Afs 22/2016 - 43

Daňové řízení: prodloužení lhůty pro stanovení daně

§  ×
AA  
Sdílení poznámky:
Obsah Typ obsahu
Předpisy ČR (4)
Judikatura (12)
Daňové řízení: prodloužení lhůty pro stanovení daně
k § 89, § 145 odst. 2 a § 148 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (v textu jen "daňový řád z roku 2009")
I. Účinky výzvy správce daně podle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, na běh lhůty pro stanovení daně nejsou vyloučeny tím, že výše doměřené daně je odlišná od daně plynoucí z dodatečného daňového tvrzení podaného na základě uvedené výzvy.
II. Lhůta pro stanovení daně může být z důvodů uvedených v § 148 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, prodloužena opakovaně.
III. Po podání dodatečného daňového tvrzení na základě výzvy správce daně lze použít postupu k odstranění pochybností (§ 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), aniž to má vliv na účinky výzvy na lhůtu pro stanovení daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, čj. 2 Afs 22/2016-43)
Prejudikatura:
č. 869/2006 Sb. NSS, č. 1865/2009 Sb. NSS a č. 3291/2015 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 211/2008 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 1611/07).
Věc:
Bedřich D. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad Brno II. (správní orgán I. stupně) vydal dne 19. 7. 2012 dodatečný platební výměr, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2008 ve výši 218 340 Kč a současně sděleno penále ve výši 43 668 Kč. Důvodem doměření daně bylo zjištění, že žalobce jako daňový subjekt v daňovém přiznání za uvedené zdaňovací období neuvedl od daně neosvobozený příjem, který získal z prodeje podílu bytového domu.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, na jehož základě žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 10. 2013 změnil rozhodnutí I. stupně. Změna spočívala pouze v bankovním spojení a určení splatnosti, v ostatním zůstal výrok napadeného rozhodnutí beze změny.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Brně, kterou krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 21. 12. 2015, čj. 31 Af 1/2014-32.
Krajský soud v napadeném rozsudku zaujal v prvé řadě právní názor, že k doměření daně došlo v rámci prekluzivní lhůty. Vycházel ze skutečnosti, že před uplynutím zákonné lhůty pro doměření daně správce daně učinil úkon (výzvu), který byl způsobilý prodloužit lhůtu. Ustanovení § 148 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 umožňuje opakované prodloužení lhůty, a proto je třeba akceptovat i prodloužení lhůty spojené s vydáním dodatečného platebního výměru. K doměření daně pak došlo na základě postupu k odstranění pochybností. Ve vztahu k námitce, že byla doměřena daň z příjmu osvobozeného od daně, poukázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 7 Afs 7/2015-47, vykládající podmínky pro osvobození prodeje nemovitosti, a na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 14. 3. 2001, sp. zn. 26 Cdo 2864/2000, z něhož plyne pojetí ideálního podílu na spoluvlastnictví nemovitosti jako samostatné věci.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.
Stěžovatel kromě jiného namítal, že daň byla doměřena po prekluzi. Daň je nutno doměřit do tří let od konce zdaňovacího období, a to pravomocně. V daném případě její běh skončil 31. 12. 2011; dodatečný platební výměr nabyl právní moci dne 8. 11. 2013. Výzva zaslaná stěžovateli nesplňuje podmínky § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu z roku 2009, protože k doměření daně nedošlo na jejím podkladě. To je zřejmé z rozdílu mezi daní přiznanou dodatečným daňovým tvrzením a daní doměřenou. Žalovaný se s touto námitkou vypořádal nedostatečně a krajský soud nesprávně. I v případě, že by toto prodloužení lhůty obstálo, nemohlo dojít k jejímu dalšímu prodloužení. Zákon vychází z toho, že lhůtu lze prodloužit o jeden rok z důvodů v zákoně uvedených, a tyto důvody tedy nelze kumulovat, což stěžovatel dovozoval zejména z § 148 odst. 2 písm. d) in fine daňového řádu z roku 2009. I zde jak žalovaný, tak krajský soud pouze shrnují skutkový stav a na základě jazykového výkladu zákona dospívají k názoru o zachování lhůty. Jazykový výklad je přitom nedostatečný, jak je zjevné z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2009, čj. 4 As 1/2008-220, č. 2287/2011 Sb. NSS.
Stěžovatel dále namítal, že daň byla doměřena v důsledku zneužití práva. To stěžovatel viděl v nečinnosti správce daně v době před prodlužováním lhůty. Ten měl k dispozici veškeré rozhodné skutečnosti v době podání daňového přiznání a byl si vědom i převodu nemovitosti. Zde stěžovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 211/2008 Sb. ÚS, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, přičemž tvrdil, že v jeho případě nebyly dány důvody pro akceptování účelového prodlužování lhůty.
Stěžovatel dále namítal, že daň byla doměřena z moci úřední mimo daňovou kontrolu při nesplnění podmínek plynoucích z § 143 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, což je zřejmé z rozdílné výše dodatečně přiznané a doměřené daně i z odůvodnění platebního výměru.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti kromě jiného uvedl, že výzva k podání daňového tvrzení byla stěžovateli doručena před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, načež byl v této prodloužené lhůtě vydán dodatečný platební výměr. K doměření daně došlo v prodloužené lhůtě v souladu se zákonem. Správce daně není povinen konat ihned, k jeho úkonům slouží
prekluzivní lhůta
, kterou lze za zákonem stanovených podmínek prodloužit. Stěžovatelem označený nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 se týká odlišné situace, v níž byla výzva doručena až po uplynutí prekluzivní lhůty. Žalovaný se již ve svém rozhodnutí vypořádal s odvolacím tvrzením o vyměření daně mimo daňovou kontrolu a tato námitka byla vypořádána i krajským soudem. V dané věci stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání a správce daně na ně v doměření reagoval.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Ke zjištění, zda k doměření daně nedošlo po uplynutí prekluzivní lhůty, jsou ze spisu správce daně rozhodné následující skutečnosti.
Stěžovatel podal dne 14. 6. 2009 přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za rok 2008, v němž v příloze 2 uvedl příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů ve výši 40 794 Kč.
Dne 15. 12. 2011 vydal správce daně výzvu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v jejímž odůvodnění uvedl, že má pochybnosti o tom, zda byly zdaněny veškeré příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, příjmy z prodeje vlastní nemovitosti.
Dne 28. 12. 2011 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě.
Dodatečné daňové přiznání bylo podáno dne 12. 1. 2012, ovšem se shodnými údaji k příjmům podle § 10 zákona o daních z příjmů.
Dne 9. 3. 2012 vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností o správnosti a úplnosti dodatečného daňového přiznání za rok 2008, konkrétně ve vztahu k příjmu z prodeje spoluvlastnického podílu bytového domu, přičemž jsou dále označeny kupní smlouvy spojené s nabytím podílu v roce 2005 a s jeho prodejem v roce 2008 za kupní cenu 6 446 094 Kč. Současně je uvedeno, že tento příjem nebyl pojat do daňového přiznání, a bylo zdůvodněno, že se nejedná o příjem osvobozený od daně.
Dne 12. 3. 2012 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě a následně vyvolal jednání u správce daně obsažené v protokolu ze dne 19. 4. 2012.
Dne 19. 7. 2012 vydal správce daně dodatečný platební výměr.
Dne 30. 10. 2013 vydal žalovaný rozhodnutí, které nabylo právní moci dne 8. 11. 2013.
Jednalo se tedy o daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008. Lhůta pro stanovení daně ovšem neskončila za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád z roku 1992")*) ale podle § 264 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 se její běh posuzuje podle § 148 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, podle něhož daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky. Počátek této lhůty se však neposuzuje podle tohoto ustanovení, ale podle § 264 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 zůstává zachován okamžik počátku běhu této lhůty vycházející z § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992.
Prekluzivní lhůta
by tak skončila dne 31. 12. 2011, pokud by před jejím uplynutím nebyl proveden úkon, který má vliv na její běh.
Podle § 148 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 se "[l]
hůta pro stanovení daně [...] prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k
a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,
b) oznámení rozhodnutí o stanovení daně,
c) zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku,
d) oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo
e) oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně".
Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení je tedy úkonem, který má vliv na běh lhůty pro stanovení daně. Předpokladem jejího účinku je, že byla oznámena v souladu se zákonem a ve vymezené době. O době oznámení výzvy není pochyb. Samotná skutečnost, že výzva byla vydána v posledním měsíci základní prekluzivní lhůty, nevylučuje účinek spočívající v prodloužení lhůty; ten by byl potlačen pouze v případě, že by se jednalo o formálně vydanou výzvu, jejímž smyslem by bylo pouze prodloužení lhůty, tedy aniž by byla součástí plynulého procesního postupu vedoucího k doměření daně. Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení může být vydána, pokud lze důvodně předpokládat doměření daně (§ 145 odst. 2 daňového řádu z roku 2009), přičemž se jedná o rozhodnutí, pro které jsou stanoveny náležitosti v § 102 daňového řádu z roku 2009. Znamená to, že výzva musí být odůvodněna a že uvedené důvody jsou daňově
relevantní
. V daném případě výzva k podání dodatečného daňového přiznání výslovně poukazovala na § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů s konkretizací na příjem z prodeje nemovitosti. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením této výzvy provedeným krajským soudem na s. 5 rozsudku. Výzva byla odůvodněna požadavkem na přiznání příjmu z prodeje nemovitosti, aniž by nějaký takový příjem stěžovatel původně přiznal, a stěžovatel vůči nekonkrétnosti výzvy také ničeho nenamítal, pouze byl názoru, že jeho takto získaný příjem měl být od daně osvobozen. I Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že toto poměrně stručné uvedení důvodů výzvy ještě obstojí. Výzva tedy byla vydána za situace, kdy správce daně měl k dispozici poznatek o nepřiznaném příjmu, který měl být podroben dani, a důvody sice stručně, nicméně ještě dostatečně určitě ve výzvě uvedl.
Stěžovatel ovšem dále míní, že tato výzva nemohla být úkonem prodlužujícím lhůtu ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu z roku 2009, neboť nevedla k doměření daně. To dovozuje ze skutečnosti, že výstup z dodatečného daňového přiznání nebyl shodný s daní, jež mu byla doměřena. Je pravdou, že daň nebyla doměřena přímo na základě stěžovatelova dodatečného daňového přiznání, ale až na základě na něj navazujícího postupu správce daně. To ovšem neznamená, že vydaná výzva pozbyla svého účinku. Bylo by paradoxem, pokud by daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání podaném na výzvu správce daně v něm žádný další příjem neuvedl, a tím by eliminoval účinky vydané výzvy. Výzva směřovala k přiznání příjmu, který podle správce daně měl být přiznán ke zdanění, a následným rozhodnutím byla také daň z tohoto příjmu doměřena. Mezi výzvou a doměrkem tedy je vztah příčinné souvislosti.
100) S účinností od 1.1.2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.