4 Afs 216/2014 - 32

Řízení před soudem: kompetenční výluka; rozhodnutí o prodloužení lhůty k vrácení zapůjčených dokladů

§  ×
AA  
Sdílení poznámky:
Obsah Typ obsahu
Předpisy ČR (6)
Judikatura (9)
Řízení před soudem: kompetenční výluka; rozhodnutí o prodloužení lhůty k vrácení zapůjčených dokladů
Rozhodnutí podle § 82 odst. 4 (případně ve spojení s § 86 odst. 4) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, o prodloužení lhůty k vrácení zapůjčených dokladů a dalších věcí není rozhodnutím, kterým se upravuje vedení řízení před správním orgánem [§ 70 písm. c) s. ř. s.].
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, čj. 4 Afs 216/2014-32)
Prejudikatura:
č. 720/2005 Sb. NSS, č. 735/2006 Sb. NSS, č. 1720/2008 Sb. NSS, č. 2206/2011 Sb. NSS a č. 2725/2013 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 82/2013 Sb., č. 234/2012 Sb., č. 177/2011 Sb., č. 341/2010 Sb. a č. 164/2009 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 2556/07); rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 24. 7. 2008, André a další proti Francii (stížnost č. 18603/03).
Věc:
Akciová společnost Global
Holding
proti Generálnímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Děčíně prováděl u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2010 a 1. a 2. čtvrtletí roku 2011 a požadované doklady, které převzal dne 9. 1. 2012, 20. 1. 2012 a dne 16. 2. 2012, potřeboval pro přípravu rozsáhlého dokazovacího řízení. Proto dle § 82 odst. 4 a § 86 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, požádal Finanční ředitelství v Ústí nad Labem o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových dokladů do 29. 6. 2012.
Proti rozhodnutí Finančního ředitelství o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových dokladů ze dne 15. 3. 2012 podal žalobce odvolání, které bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 6. 2012 zamítnuto.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem s tím, že uvedené rozhodnutí není vyloučeno ze soudního přezkumu, protože opačný výklad by daňovým orgánům umožňoval libovolně omezovat dispozici s majetkem daňových subjektů bez právní ochrany.
Krajský soud usnesením ze dne 1. 10. 2014, čj. 15 Af 331/2012-23, žalobu odmítl. V odůvodnění rekapituloval judikaturu správních soudů k § 70 písm. c) s. ř. s. a druhy úkonů správních orgánů, které jsou podle citovaného ustanovení vyloučeny ze soudního přezkumu. Místní šetření a daňová kontrola mohou být svým charakterem podle § 82 s. ř. s. nezákonným zásahem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS). Jelikož rozhodnutím o prodloužení lhůty podle § 82 odst. 4 daňového řádu se pouze prodlužuje místní šetření, jedná se o úkon, kterým se upravuje vedení řízení podle § 70 písm. c) s. ř. s. a jenž je ze soudního přezkumu vyloučen. Krajský soud dále konstatoval, že navzdory jeho závěru nezůstal žalobce bez právní ochrany, protože po neúspěšném vyčerpání stížnosti podle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu mohl podat podle § 82 s. ř. s. žalobu proti nezákonnému zásahu spočívajícím v zadržování převzatých dokladů.
Usnesení krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností. Ačkoli se ztotožnil s judikaturou, kterou citoval krajský soud, nesouhlasil s právními závěry z ní vyvozenými. Předmětem rozhodnutí žalovaného byly účetní a daňové doklady, které zobrazují hospodářské operace uskutečněné podnikatelem, přičemž tyto doklady jsou klíčové pro celou řadu činností a povinností podnikatele. Absence dokladů se proto dotýká samé podstaty podnikání. Pro posouzení přezkoumatelnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy je rozhodující, zdali je způsobilé zasáhnout do sféry jednotlivce (nález Ústavního soudu ze dne 7. 2. 2001, sp. zn. II. ÚS 158/99, č. 26/2001 Sb. ÚS), přičemž permanentní znemožnění přístupu k dokladu znamená podstatné omezení práva podnikat (čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod; dále jen „Listina“) a zásah do práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny). Jelikož rozhodnutí o prodloužení lhůty zasahuje do základního i hospodářského práva stěžovatele, mělo být v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny přezkoumáno podle § 65 a násl. s. ř. s.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že tvrzený zásah do vlastnického práva považuje žalovaný za nesprávný a účelový, protože stěžovatel předložil listinné doklady a informace zachycené na technických nosičích a v případě potřeby si mohl pořídit ověřené opisy či kopie těchto dokladů. Stěžovatel měl navíc možnost přístupu k těmto dokladům v rámci institutu nahlížení do spisu a správce daně by stěžovateli zapůjčené doklady vydal, pokud by uvedl, že je potřebuje pro obchodní či jiné účely; stěžovatel o ně ale nepožádal. Pokud se stěžovatel přesto cítil dotčen, mohl podat stížnost podle § 261 daňového řádu, což ale neučinil. Zároveň krajský soud poukázal na možnost podat žalobu proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s.
Nejvyšší správní soud usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
II. Posouzení kasační stížnosti
(...) [14] Meritem předloženého sporu je otázka, zdali rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů a jiných věcí zapůjčených od stěžovatele podléhá soudním přezkumu v režimu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl I s. ř. s.). Krajský soud zaujal názor, že rozhodnutím žalovaného se pouze prodlužuje místní šetření, jedná se o úkon upravující řízení, který je vyloučen ze soudního přezkumu [§ 70 písm. c) s. ř. s. ], a ochrany proti protiprávnímu zadržování dokladů je možné se dožadovat žalobou proti nezákonnému zásahu (§ 82 s. ř. s.). Stěžovatel naproti tomu zastává názor, že uvedené rozhodnutí zasahuje do jeho vlastnického a hospodářského práva garantovaného Listinou, a jako takové by mělo podléhat soudnímu přezkumu v režimu § 65 s. ř. s.
[15] Mezi stranami není sporu o tom, že přezkoumávaný akt žalovaného, stejně jako předcházející akt finančního ředitelství v I. stupni, jsou rozhodnutími ve smyslu formálním. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že na správnosti tohoto závěru se shoduje i komentářová literatura: „[v]
proto lze považovat za zákonné, aby o prodloužení 30denní lhůty nadřízený správce daně vydal rozhodnutí, neboť se jedná o uložení povinnosti osobě zúčastněné na řízení strpět zapůjčení věcí správci daně po dobu delší, než stanoví zákon
“ (Kobík, J.; Kohoutková, A.
Daňový řád s komentářem
. 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. s. 363) a „[r]
ozhodnutí o prodloužení lhůty musí být tomu, jehož se týká doručeno.
[...]
Má-li příjemce rozhodnutí o prodloužení lhůty k vrácení věci za to, že nejsou dány důvody takového rozhodnutí, může ho napadnout odvoláním
“ (Baxa, J. a kol.
Daňový řád. Komentář. I. díl
. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011. s. 440). Zároveň formu tohoto aktu dokládá i srovnání s prakticky shodnou předchozí právní úpravou, která prodloužení lhůty spojovala s vydáním rozhodnutí, proti kterému nebylo možné podat odvolání (viz § 15 odst. 6 ve spojení s § 16 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků); oproti tomu proti rozhodnutí vydanému podle současné právní úpravy podat odvolání lze (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Krajský soud proto správně posuzoval rozhodnutí žalovaného v režimu žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.).
[16] Nejvyšší správní soud se ale neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že rozhodnutím podle § 82 odst. 4 daňového řádu o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů a jiných věcí se toliko prodlužuje místní šetření, a proto by mělo být podle § 70 písm. c) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno. Přestože povinnost k zapůjčení dokladů a jiných věcí vyplývá přímo ze zákona (§ 82 odst. 2 daňového řádu), lhůtu 30 dní k jejich vrácení je možné opakovaně prodlužovat, aniž by byla stanovena její maximální délka (§ 82 odst. 4 daňového řádu). O tuto lhůtu se neprodlužuje místní šetření, ale povinné osoby jsou v této době povinny strpět zásah do svých práv v podobě odnětí správcem daně vyžádaných dokladů, popřípadě jiných věcí. Nejvyšší správní soud zastává, aniž by jakkoli posuzoval skutkové okolnosti předloženého případu, názor stěžovatele, že rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu zasahuje do vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny) nebo do práva na podnikání (čl. 26 odst. 1 Listiny) dotčených osob. Uvedeným rozhodnutím totiž vzniká osobám, u nichž je šetření (případně daňová kontrola) prováděno, povinnost strpět omezení vlastnického práva spočívající v zadržení dokladů a jiných věcí správcem daně. Svojí povahou tak rozhodnutí o prodloužení lhůty naplňuje materiální stránku rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a zároveň v souladu s § 101 odst. 1 daňového řádu splňuje i podmínku formy (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2012, čj. 2 As 86/2010-76, č. 2725/2013 Sb. NSS). Ostatně i Ústavní soud ve své rozhodovací praxi zastává konstantně názor, že vyloučení rozhodnutí týkajícího se základních práv ze soudního přezkumu je v rozporu s ústavním pořádkem (srovnej např. nález ze dne 15. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 15/12, č. 82/2013 Sb.; nález ze dne 24. 4. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 23/11, č. 234/2012 Sb.; nález ze dne 31. 5. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 46/10, č. 177/2011 Sb.; nález ze dne 29. 9. 2010, Pl. ÚS 32/08, č. 341/2010 Sb.; a nález ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07, č. 164/2009 Sb. ÚS). Rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu musí být tedy soudně přezkoumatelné podle § 65 a násl. s. ř. s., aniž by se jej týkala výluka v § 70 písm. c) s. ř. s. (srovnej i Baxa, J. a kol. 2011 op. cit., s. 440).
[17] Použitelností § 70 písm. c) s. ř. s., které vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými se pouze upravuje vedení řízení, se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 7. 2008, čj. 7 Afs 13/2007-54, č. 1720/2008 Sb. NSS, v souvislosti s otázkou soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti správce daně podle § 5 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Rozšířený senát dospěl k názoru, že takové rozhodnutí není rozhodnutím, kterým se pouze upravuje vedení řízení. Poukázal jednak na to, že správce daně je povinen postupovat při správě daně způsobem, který při dosažení stanoveného účelu daňový subjekt nejméně omezuje, svoji pravomoc může vykonávat výlučně v souladu se zákonem, postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti řádně odůvodnit. Všechny tyto zásady by mohly být popřeny, pokud by rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti nepodléhalo soudnímu přezkumu. To by navíc vedlo k nebezpečí, že daňová správa bude takovýmto způsobem na úkor daňových subjektů řešit své organizační potíže. Rozšířený senát dále uvedl: „
Argument o tom, že rozhodnutí o delegaci je procesním úkonem a součástí budoucího řízení, a proto že daňový subjekt může podat žalobu proti meritornímu rozhodnutí a v jejím rámci napadnout delegaci, neobstojí. Delegovaný správce daně totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit s daňovým subjektem daňové řízení, aniž by to ale ovlivnilo v důsledku
delegace
změněná práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne,
delegace
nebude jako procesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt může proti delegaci brojit v rámci žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto, pokud by daňový subjekt byl nucen čekat na stanovení své konkrétní daňové povinnosti, a k tomu by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu se zákonem nijak bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice – jak vyloženo – došlo. Rozhodnutí o delegaci je proto samostatným úkonem, rozhodnutím samostatně napadnutelným správní žalobou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.).
[18] Nejvyšší správní soud má za to, že závěry rozšířeného senátu lze v podstatné míře vztáhnout i na nyní posuzovaný případ. Také rozhodnutí o prodloužení doby zapůjčení vyžádaných dokladů podle § 82 odst. 4 daňového řádu je možno vydat pouze za splnění zákonem stanovených podmínek („
ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané vzorky podrobit vnější expertize
“). Musí dále respektovat základní zásady správy daní, jako zásada šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a osob zúčastněných na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu), zásadu součinnosti, umožnění uplatňování práv a vstřícnosti (§ 6 odst. 2, 3 a 4 stejného zákona), postupu bez zbytečných průtahů a zásadu hospodárnosti (§ 7 tamtéž) a musí být řádně odůvodněno (§ 102 odst. 2 a 3 daňového řádu). V případě odepření soudního přezkumu rozhodnutí vydaného podle § 82 odst. 4 daňového řádu přitom také platí, že přezkoumání zákonnosti postupu správce daně se daňový subjekt či osoba zúčastněná na správě daní nedomůže ani v rámci přezkumu rozhodnutí, kterým se řízení končí. Jednak místní šetření podle § 82 odst. 4 stejného zákona může být prováděno i mimo řízení, respektive i u osoby zúčastněné na správě daní, která není adresátem meritorního rozhodnutí v nalézacím řízení. Především ale otázka zákonnosti prodloužení doby zadržení zapůjčených dokladů zpravidla nesouvisí s meritem věci a ani případná nezákonnost takového jednání správce daně, ačkoli by zasahovala, respektive porušovala ústavně zaručená základní práva daňového subjektu či osoby zúčastněné na správě daní, by nepředstavovala podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Proto i v případě rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu se jedná o rozhodnutí samostatně přezkoumatelné správním soudem v řízení o žalobě podle § 65 s. ř. s., na které se nevztahuje výluka uvedená v § 70 písm. c) s. ř. s. Tento závěr vyplývá i z nutnosti zohlednění judikatury Evropského soudu pro lidská práva. Ten se obdobným případem zabýval v rozsudku ze dne 24. 7. 2008,
André a další proti Francii
, č. 18603/03. Posuzoval věc daňové kontroly prováděné u pana André, v rámci níž byly zajištěny dokumenty. Evropský soud pro lidská práva k tomu uvedl, že francouzské právo neposkytovalo soudní ochranu proti zajištění dokumentů, umožňující přezkum zákonnosti a přiměřenosti postupu finančních orgánů, což je třeba hodnotit jako porušení článku 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
[19] Jestliže krajský soud poukazuje pro případ protiprávního zadržování dokladů na možnost podat zásahovou žalobu (§ 82 a násl. s. ř. s.), není zcela jasný účel tohoto sdělení. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS, uvedl, že „
věcný rozsah tří základních typů žalob v řízení podle s. ř. s. je nutno v pochybnostech vykládat tak, aby pokud možno každý úkon veřejné správy směřující vůči jednotlivci a zasahující do sféry jeho práv nebo povinností (tj. stanovící mu nové povinnosti, které dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností, které již má; přiznávající, anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující do jeho právem chráněné sféry konáním, anebo opomenutím, tedy mj. i nekonáním v případě, že právo stanovuje povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou formou, anebo fakticky) byl podroben účinné soudní kontrole
“, přičemž dále konstatoval, že „[n]
ečinnostní žaloba (§ 79 a násl. s. ř. s.) a zásahová žaloba (§ 82 a násl. s. ř. s.) hrají roli pomocného prostředku ochrany a doplňku tam, kam ochrana podle § 65 a násl. s. ř. s. nedosáhne
“. Předmětem posuzovaného sporu bylo rozhodnutí žalovaného, které pro svoji formu nemohlo být přezkoumáváno v režimu nezákonného zásahu. Jediným správným postupem žalobce tak bylo podání žaloby proti správnímu rozhodnutí. Zásahová žaloba by naopak přicházela v úvahu tehdy, pokud by správce daně například v rozporu s § 82 odst. 4 daňového řádu zadržoval zapůjčené doklady nad zákonnou lhůtu 30 dní bez toho, aby nejblíže nadřízený správce rozhodl o prodloužení lhůty (samozřejmě po vyčerpání příslušných prostředků nápravy před správními orgány).
[20] Pokud krajský soud vyloučil rozhodnutí o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů ze soudního přezkumu podle § 70 písm. c) s. ř. s., které je součástí právní úpravy vztahující se k řízení proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl 1 s. ř. s.), ale zároveň dovodil možnost soudního přezkumu v rámci řízení o ochraně před nezákonným zásahem (hlava II díl 3 s. ř. s.), byla jeho úvaha nesprávná. Aplikací § 70 písm. c) s. ř. s. totiž uznal napadený akt žalovaného za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., a proto nemohl dále kvalifikovat akt žalovaného jako nezákonný zásah přezkoumatelný podle § 82 s. ř. s. Ačkoli zdejší soud ve své judikatuře dovodil, že místní šetření (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59) a daňová kontrola (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS) mohou být za určitých okolností nezákonným zásahem, nelze tento závěr automaticky vztáhnout i na případná rozhodnutí, která jsou v průběhu těchto postupů vydávána. Jiný výklad by odporoval § 85 s. ř. s., které výslovně vylučuje přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem v případech, kdy se lze ochrany domáhat jinými právními prostředky, tj. i prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.) či žaloby nečinnostní (§ 79 a násl. s. ř. s.). Tento závěr odpovídá i ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky ze dne 20. 7. 2011, čj. 1 Aps 1/2011-101, nebo ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42, č. 720/2005 Sb. NSS).