1 Afs 11/2010 - 94

Daňové řízení: zastřené právní úkony

§  ×
AA  
Sdílení poznámky:
Obsah Typ obsahu
Předpisy ČR (2)
Judikatura (2)
Daňové řízení: zastřené právní úkony
I. Výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. dissimulace podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Institut dissimulace a obecnou zásadu zákazu zneužití práva nelze v daňovém řízení směšovat.
II. Pokud smluvní strany předstírají darovací smlouvu, ač ji ve skutečnosti nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, totiž úplatu za vzdělávání na střední škole, bere se pro daňové účely v úvahu skutečný obsah tohoto úkonu, tedy platba školného (§ 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 11/2010-94)
Prejudikatura: č. 869/2006 Sb. NSS a č. 1301/2007 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 84/2005 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 625/03).
Věc: Luboš K. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmu, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) provedl u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005. Na jejím základě dospěl k závěru, že žalobce nebyl oprávněn uplatnit dar ve výši 18 000 Kč, který poskytl v roce 2005 Nadačnímu fondu Prvního soukromého jazykového gymnázia Hradec Králové, spol. s r. o. (dále jen „Nadační fond“), jako odčitatelnou položku od základu daně. Správce daně měl za prokázané, že rodiče studentů (příp. studenti sami) měli povinnost stát se členem Nadačního fondu a poskytnutý dar je pouze jinou formou úhrady školného dcery žalobce, která studovala na soukromé škole Prvním soukromém jazykovém gymnáziu Hradec Králové, spol. s r. o. (dále jen „Škola“). Dar proto nesplňuje podmínku § 628 občanského zákoníku o dobrovolnosti daru bez protiplnění. Z tohoto důvodu správce daně dne 24. 9. 2008 vydal dodatečný platební výměr, kterým žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 3 460 Kč.
Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal k žalovanému, který odvolání rozhodnutím ze dne 10. 3. 2009 zamítl.
Žalobě, kterou žalobce proti tomuto rozhodnutí podal, Krajský soud v Hradci Králové vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil. Podle odůvodnění soudu se správci daně ani žalovanému nepodařilo shromáždit dostatek takových důkazů, které by svědčily pro jednoznačný závěr, že poskytnutím daru Nadačnímu fondu bylo
de facto
placeno školné, ani pro závěr, že rodiče studentů měli povinnost stát se členem Nadačního fondu, pokud mělo jejich dítě na Škole studovat. Krajský soud zdůraznil, že předmětné finanční částky nebyly poskyt- nuty žalobcem Škole, ale subjektu odlišnému (byť Školu podporujícímu), a to Nadačnímu fondu, jehož zdroji financování byly i zdroje další. Správní spis neobsahuje žádné
relevantní
podklady pro to, že za poskytnutou částku existovalo protiplnění v možnosti studia na střední škole. Správce daně ani žalovaný tedy neprokázali, že podmínkou studia bylo poskytnutí peněžní hotovosti, buď formou školného placeného přímo Škole nebo členského příspěvku Nadačnímu fondu nebo příspěvku na základě darovací smlouvy.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Nesouhlasil s posouzením právní otázky krajským soudem, neboť soud při svém rozhodování neaplikoval § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů, v kontextu celého právního předpisu a celého právního systému. Dar by měl být použit v celospolečenském zájmu ku prospěchu množiny blíže nekonkretizovaných adresátů. Poskytnutí daru by zásadně nemělo sledovat vlastní prospěch dárce. V daném případě však měl účastník řízení, jehož dítě studovalo na Škole, povinnost stát se členem Nadačního fondu a uhradit členské příspěvky. Povinnost úhrady členských příspěvků zanikla pouze v případě, pokud účastník řízení poskytl Nadačnímu fondu dar v minimálně shodné výši, jakou činily požadované členské příspěvky. Platby musely být označeny specifickým a variabilním symbolem (rodné číslo studenta a rodné číslo zákonného zástupce). Protože takový dar nesplňuje podmínku dobrovolnosti a absence protiplnění, nelze předmětné částky uznat jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob podle § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že dary byly poskytnuty jiné osobě než Škole, a to Nadačnímu fondu, do kterého kromě žalobce a ostatních rodičů přispívali i další lidé. Ze shromážděných finančních prostředků Nadační fond podporoval vedle školy i další osoby, žalobce proto nemohl vědět, jestli jeho prostředky získá on, resp. jeho dcera, a z tohoto důvodu je nesprávné tvrzení, že tím sledoval vlastní prospěch. Žalobce byl přesvědčen, že text zákona o daních z příjmů nijak nevylučuje, aby dárce byl v nějakém právním vztahu k obdarovanému.
Stěžovatel v replice uvedl, že na „nestátních“ školách se může vzdělání poskytovat za úplatu, konkrétní podmínky studia na soukromých školách upravuje zákon č. 561/2004 Sb., školský zákon. Výše úplaty a způsob její úhrady odvisí od vzájemné dohody mezi Školou a zástupci studenta. Stěžovatel upozornil, že smlouvy o studiu na střední škole obsahovaly dohodu o úplatě prostřednictvím Nadačního fondu i sjednání možnosti ukončení studia při neposkytnutí prostředků. Rovněž argumentaci žalobce ohledně využití daru jako
kompenzace
považoval stěžovatel za nepatřičnou a logicky neukotvenou. Zákonodárce stanovil možnost odečtu daru na školské účely obecně, a nikoli na školské účely pouze soukromých škol. Dále podotkl, že z výpisů z běžného účtu Nadačního fondu je zřejmé, že částky, které byl žalobce povinen uhradit ze smlouvy, byly uhrazeny. Kromě toho, stejné částky v téměř stejných termínech hradili téměř všichni rodiče.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...)
V.B.
Vzájemný vztah zastřených právních úkonů a zneužití práva
[32]
Judikatura
NSS konzistentně rozlišuje mezi tzv. zastřenými právními úkony dle § 2 odst. 7 daňového řádu a obecným principem zákazu zneužití daňového práva.
[33] Daňový řád v § 2 odst. 7 upravuje obecné pravidlo, podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Povinností daňových orgánů v rámci daňového řízení je proto vždy zjišťovat též formálně právním úkonem (tzv. předstíraný nebo simulovaný právní úkon) zakrývaný skutečný stav (tzv. zastřený nebo dissimulovaný právní úkon). Klíčovým judikátem k výkladu tohoto ustanovení je usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89, č. 1301/2007 Sb. NSS. Podle právního názoru vyjádřeného rozšířeným senátem o „zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující“. Povinností daňových orgánů je při aplikaci tohoto ustanovení „uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají“.
[34] Výklad dissimulace má základy v právu soukromém, z něhož také vychází
judikatura
NSS, akcentující postulát jednoty, racionality a vnitřní bezrozpornosti právního řádu. Dissimulované právní úkony je v prvé řadě třeba vykládat zejména ve světle pojednání o náležitostech právních úkonů, náležitostech vůle a náležitostech poměru mezi vůlí a projevem vůle. Základním východiskem pak nepochybně musí být ta skutečnost, že klíčovou náležitostí poměru mezi vůlí a projevem vůle je shoda; naopak nedostatkem uvedené náležitosti je pak neshoda vůle a jejího projevu, která může být na jedné straně jednostranná či dvoustranná a z hlediska jiného základního dělícího kritéria vědomá či nevědomá. O společnou vědomou neshodu vůle a jejího projevu při dvoustranném právním úkonu jde přitom tehdy, pokud mezi vůlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obě strany o tom vědí. Jinak řečeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí, shodují se jejich vůle a projevy takové vůle, chybí ale shoda mezi jejich společnou vůlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie přitom v rámci zmíněné společné vědomé neshody mezi vůlí a jejím projevem rozlišuje jednak tzv. (absolutní) simulaci - strany předstírají, že uzavírají určitý úkon, ač ve skutečnosti nechtějí uzavřít žádný právní úkon - a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany předstíráním uzavření jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný, který z různých důvodů má zůstat nepoznán. „Zatímco předstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vůle a projevu, tak i nedostatkem vážnosti vůle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je třeba posoudit samostatně. Samotná disimulace obecně přitom není v rozporu s právem a sama o sobě nezpůsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodušeně řečeno má tedy platit to, co účastníci chtěli a zastírali, a ne to, co nechtěli a předstírali“ (usnesení RS NSS čj. 1 Afs 73/2004-89, cit. v bodě [33] shora).
[35] Od dissimulace nutno odlišit situaci, kdy účastníci právního úkonu uzavřou určitý právní úkon, pojmenují ho určitým způsobem, činí úkony v něm charakterizované, avšak tento úkon svým obsahem nedostojí podmínkám pro takovýto úkon občanským, resp. obchodním zákoníkem vyžadovaným nebo naplní znaky jiného „pojmenovaného“ právního úkonu. Takovýto právní úkon je třeba v souladu s § 491 občanského zákoníku, resp. § 269 obchodního zákoníku posoudit jako tento právní úkon. Z hlediska obecných zásad závazkového práva totiž není rozhodující, jak smluvní strany pojmenovaly určitý závazkový vztah, nýbrž co je jeho obsahem. Jestliže tedy je zde rozpor mezi pojmenováním smlouvy (a to i v případě, že byla uzavřena tzv. nepojmenovaná smlouva) a jejím obsahem, nejedná se z hlediska daňového řádu o dissimulovaný právní úkon, ale o právní úkon chybně právně kvalifikovaný. Bude pak na správci daně, aby takovýto právní úkon kvalifikoval správně. Tento úsudek nebude činit na základě § 2 odst. 7 daňového řádu, ale na základě dokazování a závěrů, ke kterým pro provedeném dokazování dospěje (takto např. rozsudek ze dne 14. 5. 2008, čj. 9 Afs 186/2007-59, ve věci PROGOM, s. r. o.).
[36] Naproti tomu zákaz zneužití práva je ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Základ zneužití práva v daňové judikatuře položil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS. Podle tohoto rozsudku „[z]neužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady
lex specialis derogat legi generali
vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním [...] Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“ Toto rozhodnutí činí jasný rozdíl mezi zneužitím práva a zastřeným právním úkonem ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu, když v daném případě daňový subjekt nečinil právní úkony „naoko (nepředstíral je), a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné“. Toto rozlišení později aproboval též rozšířený senát v usnesení čj. 1 Afs 73/2004-89 (cit. v bodě [33] shora).
[37] Daňové orgány v žádném případě nemají možnost libovolného rozhodnutí, zda na určitou skutkovou situaci budou aplikovat zákaz zneužití práva nebo zda naopak vezmou v potaz skutečný (dissimulovaný) právní úkon namísto právního úkonu předstíraného (simulovaného) ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu. Výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. zmíněný § 2 odst. 7.
V.C.
Správnost hodnocení skutkového stavu krajským soudem a stěžovatelem
V.C.1.
[38] V dané věci je nesporné, že žalobce jako zákonný zástupce v roce 2004 uzavřel se Školou pro školní rok 2004/2005 smlouvu o studiu své tehdy nezletilé dcery Pavly, nar. 1989. O rok později uzavřel obdobnou smlouvu pro školní rok 2005/2006. Právní vztah mezi studentem, jeho rodiči a soukromou školou je právním vztahem soukromoprávním, byť obsahujícím veřejnoprávní prvky. Smlouva o poskytování vzdělávání mezi žákem, resp. jeho rodiči a soukromou školou se řídí občanským zákoníkem, konkrétně pak § 51 jako tzv. smlouva nepojmenovaná.
[39] Jedinou otázkou, která zůstává mezi stranami sporná, je posouzení podmínek pro uplatnění odčitatelné položky od základu daně dle § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů ve znění pro rok 2005. Podle tohoto ustanovení od základu daně lze odečíst mj. hodnotu darů poskytnutých právnickým osobám se sídlem na území České republiky, a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na podporu a ochranu mládeže, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.
[40] Stěžovatel ve svém rozhodnutí uvádí, že prostředky, které žalobce poskytl Nadačnímu fondu a následně uplatnil jako dar v daňovém přiznání, odpovídají školnému. Potvrzuje tak správnost předchozích závěrů správce daně, že se fakticky jedná o úplatu za poskytnutou službu, tzn. za vzdělávání dcery žalobce na soukromém gymnáziu, které má statut obchodní společnosti. Stěžovatel zde odkazuje na § 2 odst. 3 a § 2 odst. 7 daňového řádu. Pokud žalobce poskytl „dar“ Nadačnímu fondu na základě darovací smlouvy, pak formálně právní stav umožňující daňový odpočet zastírá skutečný stav a liší se od něho. Z toho důvodu nelze předmětné částky uznat jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob podle § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů. V daném případě jde podle stěžovatele o zneužití práva podle § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Jde podle něj o podobnou situaci jako by obchodník se zbožím poskytoval zboží zdarma, ale vedle toho založil neziskovou organizaci, které by kupující poskytovali své dary. Takový stav, stejně jako v případě darů poskytnutých Nadačnímu fondu, je zneužitím práva.
[41] K uvedenému je možno již na tomto místě uvést, že jde o nesprávný právní názor, který zcela nepřípustně směšuje zákaz zneužití práva a § 2 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatel hovoří o obou institutech, odkazuje na § 2 odst. 7, žalobce podle něj svým úkonem zastírá skutečný právní stav, současně ale stěžovatel celou kauzu kvalifikuje jako zneužití práva. Jak Nejvyšší správní soud upozornil shora (bod [37]), aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. § 2 odst. 7 daňového řádu. Pokud účastníci předstírají (simulují) darovací smlouvu, ač ji nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, např. úplatu za vzdělávání na střední škole, jedná se o klasický případ pro aplikaci § 2 odst. 7 daňového řádu. Pak se pro daňové účely bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, tedy v tomto případě úplata za poskytování vzdělávání (srov. k tomu judikaturu cit. v bodě [33] shora). (...)
[43] Stěžovatel tedy pochybil, pokud na daný případ aplikoval promiskue § 2 odst. 7 daňového řádu a obecný princip zákazu zneužití práva.
(...) V.C.3.
[47] Nejvyšší správní soud dále zvážil, zda stěžovatel shromáždil dostatečný skutkový základ pro aplikaci § 2 odst. 7 daňového řádu. Pokud se správce daně domnívá, že formálně bezvadný právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na správci daně, aby tuto skutečnost prokázal. Správce daně musí zkoumat vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít - tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem - přichází do úvahy aplikace § 2 odst. 7 daňového řádu. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona (obdobně usnesení RS NSS čj. 1 Afs 73/2004-89, cit. v bodě [33] shora).
[48] Žalobce konzistentně tvrdí, že Škole neposkytoval za vzdělávání své dcery žádnou úplatu, přispíval toliko dary odlišné právnické osobě. Právní základ jeho tvrzení je postaven na tom, že ze zákona plyne pouze možnost, nikoliv povinnost, aby tzv. soukromé školy vybíraly za vzdělávání jimi poskytované úplatu. Podle § 123 odst. 1 zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), vzdělávání v základních a středních školách, které nejsou zřízeny státem, krajem, svazkem obcí nebo obcí, a ve vyšších odborných školách lze poskytovat za úplatu, která je příjmem právnické osoby, která vykonává činnost dané školy. Podle odstavce 4 výši úplaty stanoví právnická osoba, která vykonává činnost těchto škol a školských zařízení. O snížení nebo prominutí úplaty, zejména v případě dětí, žáků nebo studentů se sociálním znevýhodněním, rozhoduje ředitel školy nebo školského zařízení.
[49] Krajský soud ve svém rozsudku především zdůrazňuje, že z provedených důkazů vyplynulo, že ve Škole se školné nevybíralo. Upozorňuje na výpověď svědka PhDr. Ladislava B., ředitele Školy a předsedy správní rady Nadačního fondu (bod [27]), z níž mj. vyplynulo, že po roce 2001 školné nebylo vybíráno, existovaly i případy, kdy rodiče ani student neposkytovali žádnou částku ani přímo Škole ani Nadačnímu fondu, naopak někteří rodiče studentů poskytují Nadačnímu fondu i větší než vyžadované dary. Z výpovědi svědka prý ani nevyplynulo, že by rodiče měli na výběr pouze možnost platit školné, anebo se stát členy Nadačního fondu.
[50] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle samotného svědka B. byly případy, kdy rodiče studentů nic neplatili, spíše výjimkou. Možno přitom považovat za notorietu, že i na školách, kde se vybírá školné, se některým studentům, např. z důvodu sociální potřebnosti, školné výjimečně odpustí. Ostatně svědek sám pro dobu, kdy jeho Škola vybírala školné, uvádí, že jako ředitel nepožadoval školné ze sociálních důvodů, a to například v situaci, kdy studentovi zemřel otec. Argument krajského soudu, že existovaly případy, kdy rodiče ani student neplatili školné, ani neposkytovali jiné finanční prostředky Škole nebo Nadačnímu fondu, tedy vůbec nezpochybňuje skutečnost, že dary byly ve skutečnosti školným. Naprosto stejnou hodnotu má skutečnost, že Školu podporují bývalí absolventi nebo že někteří rodiče podporují Školu částkou vyšší než je částka, kterou musí platit z titulu školného. Skutečnost, že některé osoby poskytují Škole vskutku dary, nemůže mít dopad na to, že jiní rodiče pod svými „dary“ ve skutečnosti zastírají platbu školného.
[51] Z výslechu svědka B. jasně vyplývá, že zcela převažující část rodičů platila částky odpovídající tomu, co svědek jako ředitel Školy oznámil rodičům jako částku potřebnou na jednoho studenta. Z toho plyne, že pravidlem bylo naopak platit částku, která byla u velké většiny rodičů shodná, a odpovídala částce, kterou Škola vykazovala vůči státním institucím jako požadované školné. Například první žalobcův „dar“ Nadačnímu fondu ve výši 8 500 Kč odpovídá přesně polovině částky vykazované Školou jako školné pro rok 2004/2005 (druhá splátka z částky 17 000 Kč), druhý žalobcův „dar“ ve výši 9 500 Kč odpovídá přesně polovině částky vykazované jako školné pro školní rok 2005/2006 (prvá splátka z částky 19 000 Kč) (viz shodné informace Školy poskytnuté jednak Ústavu pro informace ve vzdělávání, jednak Krajskému úřadu Královehradeckého kraje). Jak vyplývá ze seznamu darů poskytovaných Nadačnímu fondu, většina plateb ve prospěch Nadačního fondu v prvé polovině roku 2005 odpovídá částce 8 500 Kč, většina plateb v druhé polovině téhož roku částce 9 500 Kč (na tento kontext odkazuje rozhodnutí stěžovatele na s. 3, druhý odstavec; nemá proto pravdu žalobce, pokud uvádí, že tímto stěžovatel doposud neargumentoval).
[52] Pokud jde o právě zmíněné sdělení Ústavu pro informace ve vzdělávání ze dne 2. 8. 2007 a dokumenty poskytnuté Krajským úřadem, dále pak výroční zprávy Nadačního fondu za roky 2004 a 2005 a výroční zprávy Školy za školní roky 2004/2005 a 2005/2006, nebylo podle krajského soudu zjištěno, k jakému konkrétnímu účelu a s jakou vypovídací hodnotou byly zmíněné podklady vyhotoveny. Ani s tímto názorem se nelze ztotožnit. Z relevantních dokumentů je nade vší pochybnost jasné, k jakému účelu slouží. Rozhodnutí stěžovatele jasně říká, že údaje Ústavu pro informace ve vzdělávání slouží účelu sestavení přehledu o středních školách. Z tohoto dokumentu, založeného v daňovém spise, dále vyplývá, že údaje tam poskytnuté slouží informovanosti žáků základních škol a jejich rodičů o výběru střední školy. Podobné informace tedy evidentně slouží k náboru studentů ke studiu. V tomto smyslu je nutno se ztotožnit s názorem stěžovatele, že by bylo
absurdní
, aby Škola tímto způsobem informovala potencionální studenty a jejich rodiče o výši školného, aniž by toto školné poté skutečně také vybírala. Co se týče údaje poskytnutého krajským úřadem, je z rozhodnutí stěžovatele patrné, že jde o informace poskytnuté Školou krajskému úřadu jako správnímu orgánu. Výroční zprávy jsou pak dokumenty vypracované evidentně samotnou Školou, resp. Nadačním fondem.
[53] Je tedy možno souhlasit se stěžovatelem, že krajský soud ze všech provedených důkazů preferuje jen a pouze výslech svědka. Ten navíc nesprávně interpretuje. Nezohledňuje jej v kontextu všech dalších provedených důkazů. Důkazy provedené v daňovém řízení je přitom třeba hodnotit nejen každý jednotlivě, ale i v jejich vzájemné souvislosti (§ 2 odst. 3 daňového řádu). Pro přesné určení, zda určitý právní úkon je ve skutečnosti úkonem zastírajícím právní úkon jiný, nebude možno z podstaty samotného zastřeného vztahu vycházet jen z toho, co smluvní vztahy takovéhoto zastřeného vztahu k věci vypoví. Výpovědi samotných účastníků právního vztahu nutno interpretovat s ohledem na celkový kontext daného právního vztahu, na chování účastníků obdobných právních vztahů (zde např. chování dalších rodičů ve vztahu k Nadačnímu fondu, které osvětlí skutečnou praxi vybírání či nevybírání školného), stejně jako s přihlédnutím k tomu, jak je daný právní vztah prezentován v jiných souvislostech (zde např. informace, které Škola ve vztahu k státním institucím a potencionálním zájemcům o studium konzistentně uváděla). Skutečnou vůli smluvních stran lze proto hodnotit jen se zřetelem na pečlivé posouzení celého kontextu případu. Takto ovšem krajský soud k věci nepřistoupil.
[54] Nutno rovněž souhlasit s námitkou stěžovatele, že krajský soud nesprávně hodnotí smlouvy o studiu na střední škole ze dne 19. 4. 2004 a 25. 6. 2005. Krajský soud sice zmiňuje jako podmínku studia členství v Nadačním fondu, současně ovšem upozorňuje, že smlouvy obsahují klauzuli o tom, že školné se neplatí. Ze smluv o členství v Nadačním fondu vyplývala povinnost hradit členské příspěvky nebo dary v identické výši jako jsou částky školného oznamované Školou státním orgánům a institucím. Krajský soud přitom nijak nehodnotí, a toliko zmiňuje skutečnost, že plnění povinností dle smlouvy bylo i smluvně pojištěno, když pro případ nesplnění podmínek této smlouvy má Škola právo požadovat smluvní pokutu ve výši 25 000 Kč. V tomto smyslu pak není rozhodné ani to, co zmiňuje ve svém vyjádření žalobce, totiž skutečnost, že s nezaplacením dané částky není spojeno ukončení studia dítěte žalobce na Škole. Je totiž evidentní, že poskytnutí „daru“ je smluvně ošetřeno, je sankcionováno a je vynutitelné. Smlouva o členství žalobce v Nadačním fondu je přinejmenším v tomto rozsahu platná (srov. k tomu body [58] a [59] níže). Krajský soud nevzal v potaz ani to, že smlouvy o členství v Nadačním fondu účastník řízení podepsal týž den jako smlouvy o studiu (19. 4. 2004 a 25. 6. 2005). Podstatné rovněž je, že velká většina darů přijatá Nadačním fondem v roce 2004 a 2005 je svou sumou zcela identická s platbami uskutečněnými žalobcem, platby se dějí v krátkém časovém rozmezí (viz rozpis přijatých darů ve prospěch Nadačního fondu, srov. k tomu shora bod [51]
in fine
). To opět napovídá tomu, že ve skutečnosti nejde o úhradu poskytnutou bez protiplnění, ale o úplatu za studium ve smyslu § 123 školského zákona (viz bod [47] shora).
[55] Podstatná pro věc může být ve shodě s názorem stěžovatele též identifikace jednotlivých plateb. V prvé řadě je to skutečnost, že provedené pololetní platby v příslušných školních letech musely být označeny specifickým a variabilním symbolem, přičemž variabilní symbol je vždy rodné číslo studenta, specifickým rodné číslo zákonného zástupce. I toto nasvědčuje závěru, že Škola považovala dary či „členské příspěvky“ Nadačnímu fondu pouze za jinou formu úhrady nákladů spojených se studiem konkrétního studenta (školné).
[56] Skutečnost, zda povinnosti k Nadačnímu fondu formálně byly či nebyly podmínkou studia na Škole, je ve shora nastíněném kontextu pro nyní posuzovanou věc bez významu. Povinnosti žalobce k úhradě příslušných částek totiž v každém případě vznikly v obou případech ve stejný den jako byl den podpisu smluv o studiu. Z kontextu je tedy evidentní, že žalobce vzal na sebe povinnost k úhradě přesně uvedených částek v den podpisu smlouvy o studiu (detailně bod [54] shora). Skutečnost, že tento právní vztah byl rozložen do dvou samostatných smluv, není
relevantní
pro určení uvedených plateb jako zastřené platby školného.
[57] Krajský soud v tomto ohledu upozorňuje na to, že písemně uzavřené smlouvy o studiu se v řadě detailů lišily, byly různě měněny a doplňovány. Tuto úvahu dále ve svých vyjádřeních rozvádí žalobce, který zdůrazňuje, že podle Dodatku ke smlouvě o studiu na školní rok 2004/2005 je členství v Nadačním fondu nepovinné. Dále žalobce zpochybňuje názor stěžovatele, že k vyhotovení dodatku došlo až po uplynutí příslušného školního roku. K tomu zdejší soud upozorňuje, že není podstatné, zda se jednotlivé smlouvy navzájem v detailech liší, pokud jsou tyto odlišnosti důvodem například připomínek rodičů v průběhu negociace nad finální verzí smlouvy, jak uvádí svědek B. Ostatně to, že smlouvy uzavírané různými osobami s jedním subjektem se navzájem v detailech nezřídka liší, je běžnou součástí života. Výjimkou v tom budou toliko smlouvy formulářové, spojené zpravidla se silným ekonomickým postavením jedné smluvní strany. Jak správně v kasační stížnosti uvádí stěžovatel, ani skutečnost přesného určení dne vyhotovení dodatku, opětovně zpochybněná žalobcem v jeho vyjádření, není podstatná. Je nepochybné, že žalobci pro školní roky 2004/2005 a 2005/2006 povinnosti k Nadačnímu fondu vznikly v den podpisu smluv o studiu (srov. bod [56] shora) a dary byly Nadačnímu fondu v přesně stanovené výši uhrazeny. Je proto irelevantní zjištění, zda byl nějaký dodatek ke smlouvě vyhotoven a kdy přesně byl nedatovaný dodatek ke smlouvě žalobci odeslán. Ostatně svědek B. sám připustil, že dodatek vyhotovil
ex post
až na základě upozornění právníka, což může dokonce naznačovat i účelovou změnu textu smlouvy s ohledem na její daňové účinky.
[58] Žalobce ve svém vyjádření upozorňuje, že povinnost stát se členem Nadačního fondu je v rozporu se zákonem, protože takovouto možnost zákon vůbec nezná. K tomu možno podotknout, že tato otázka není pro nyní posuzovanou věc podstatná, protože žalobce neplatil ve smyslu smlouvy s Nadačním fondem členské příspěvky, ale plnil v těchto smlouvách alternativně stanovenou povinnost poskytnout Nadačnímu fondu dary ve stejné hodnotě. Jeví se proto též nesprávnou výtka krajského soudu, že stěžovatel se měl zabývat otázkou členství v Nadačním fondu. Takovéto zjištění by bylo pro tuto věc zcela nadbytečné. Pokud je smlouva o členství v nadačním fondu v této části neplatná, nemůže to mít vliv na platnost celé smlouvy, která by v takovémto případě zakládala toliko povinnost žalobce uhradit Nadačnímu fondu dar ve výši v této smlouvě specifikovaný.
[59] Definici nadace a nadačního fondu lze nalézt v § 1 zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech. Podle této definice jsou nadace nebo nadační fond „účelová sdružení majetku zřízená a vzniklá podle tohoto zákona pro dosahování obecně prospěšných cílů. Obecně prospěšným cílem je zejména rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochrana přírodního prostředí, kulturních památek a tradic a rozvoj vědy, vzdělání, tělovýchovy a sportu.“ Důvodová zpráva k tomuto zákonu přitom uváděla, že „nadace je sdružení majetku, které jako takové je prohlášeno za právnickou osobu. Nadace nemá tudíž členskou základnu, je právnickou osobou fundativního typu založenou na majetkovém souboru na rozdíl od jiných organizačněprávních forem, jako například obchodních společností, občanských sdružení apod.“ (cit. v práci Hurdík, J.; Telec I. Zákon o nadacích a nadačních fondech. Komentář. C. H. Beck : Praha, 1998, s. 23). Tuto charakteristiku lze vztáhnout i na nadační fond, jež byl jako nový institut do zákona přidán teprve v průběhu legislativního procesu v Poslanecké sněmovně Parlamentu a který je určitou slabší fondovou právní formou (tamtéž, s. 35, 36).
[60] Žalobce má tedy pravdu, že nadační fond vůbec nedisponuje členskou základnou. K jeho argumentaci neplatností smlouvy je nicméně nutno připomenout konstantní judikaturu Ústavního soudu, podle níž základním principem výkladu smluv je
priorita
výkladu, který nezakládá neplatnost smlouvy, před takovým výkladem, který neplatnost smlouvy zakládá, jsou-li možné oba výklady. Je tak vyjádřen a podporován princip autonomie smluvních stran, povaha soukromého práva a s ním spojená společenská a hospodářská funkce smlouvy. Při výkladu právních úkonů je nepsaným pravidlem právním též předpoklad, podle něhož žádný normotvůrce nezamýšlí dát jím tvořenému aktu
absurdní
nebo nerozumné důsledky. Pokud výklad smlouvy vede z pohledu stran touto smlouvou vázaných k absurdním výsledkům, je třeba se jim vyhnout jinou aplikací příslušného ustanovení. Soud by se měl proto při výkladu smlouvy vyhnout zejména takovému výkladu, který je pochybný, především s ohledem na
absurdní
či problematické důsledky, k nimž vede [srov. blíže nález sp. zn. I. ÚS 625/03 ze dne 14. 4. 2005 (N 84/37 SbNU 157)]. Pokud je tedy část smlouvy neplatná pro rozpor se zákonem (zde povinnost stát se „členem“ nadačního fondu), neznamená to automaticky neplatnost celé smlouvy, které by se tak odnímala její hospodářská funkce. Touto funkcí je zde evidentně zajistit peněžní plnění ve prospěch Nadačního fondu, a to v částce ve smlouvě uvedené. Tato hospodářská funkce byla také 2005 v roce realizována a žalobce své plnění vůči Nadačnímu fondu vskutku poskytl. Lze tedy shrnout, že smlouva jako celek není absolutně neplatná; pro nadbytečnost tedy nebylo třeba ani zvažovat důsledky takovéto neplatnosti pro nyní posuzovanou věc.
[61] Podle žalobce použití individuálního daru ve prospěch dcery žalobce dohledat nelze. Takováto skutečnost ovšem nevylučuje, že dar je zastřeným školným. Jistě není pojmovým znakem školného, aby využití prostředků z jeho platby bylo identifikovatelné tak, že půjde vždy adresně na úhradu nákladů studia toho, za koho se školné hradí. Školné naopak standardně půjde ve prospěch poskytovatele vzdělání, který si o použití těchto prostředků rozhoduje samostatně.
[62] Podle krajského soudu je podstatné, že předmětné finanční částky nebyly poskytnuty žalobcem Škole, ale subjektu odlišnému (byť podporujícímu toto gymnázium), a to Nadačnímu fondu, jehož zdroji financování nebyly jen sporné částky, ale i zdroje další. K tomu nutno shodně se stěžovatelem uvést, že krajský soud zcela přehlíží personální propojenost,
de facto
přímé řízení Školy i Nadačního fondu ze strany manželů B. Nejvyšší správní soud se plně shoduje s názorem vyjádřeným stěžovatelem v jeho rozhodnutí, který stěžovatel zopakoval též v kasační stížnosti. Podle něj závěr učiněný krajským soudem by vedl až k absurdním závěrům, kdy kupříkladu obchodní řetězec prodávající zboží by stanovil, že za jeho zboží se neplatí, každý zákazník by však hradil částku odpovídající ceně zboží ve formě daru nadačnímu fondu zřízenému akcionářem nebo společníkem obchodního řetězce. Dle logiky krajského soudu i žalobce by obchodní řetězec nedosáhl žádných výnosů, které by měl zdaňovat, a naopak všichni zákazníci by mohli „dary“ poskytnuté takto zřízenému nadačnímu fondu odečíst od základu daně z příjmů.
[63] Co se týče otázky, že dcera žalobce smlouvu o studiu ani smlouvy s Nadačním fondem nepodepsala, kterou otevírá stěžovatel a se kterým polemizuje žalobce, nutno uvést, že tato otázka není pro nyní řešenou věc
relevantní
. Jak upozornil správně v rozsudku i sám krajský soud, sporná je toliko otázka, nakolik je ze smlouvy zavázána sama studentka, která ji nepodepsala; to však pro posouzení věci není podstatné. Nyní posuzovaná věc se týká daňové povinnosti žalobce, nikoliv jeho dcery. Na platnost smlouvy vskutku nemůže mít žádný vliv skutečnost, že studentka smlouvu nepodepsala. To již jen proto, že právo zná jak smlouvy ve prospěch třetí osoby (§ 50 občanského zákoníku), tak rovněž zákonné zastoupení nezletilých osob jejich rodiči (§ 26 tamtéž). Stěžovatel má zajisté pravdu i v tom, že smlouva o studiu evidentně předpokládá dle svého textu jako svého účastníka jen studenta zletilého.
[64] Naproti tomu nelze připustit argumentaci stěžovatele celkem čtyřiceti pěti kusy smluv o studiu na školní rok 2004/2005, které správce daně získal, neboť tyto smlouvy nejsou součástí daňového spisu. V tomto smyslu nemá oporu ve spise rovněž pasáž rozhodnutí stěžovatele na straně 4, která se odvolává na větší počet smluv uzavřených mezi Školou a jinými rodiči a smluv o členství v Nadačním fondu pro roky 2004/2005 a 2005/2006. Skutková zjištění stěžovatele vyplývající z provedeného dokazování musí mít oporu ve správním spise; tato vada má nicméně jen dílčí povahu a nemá vliv na celkové hodnocení důkazů ze strany stěžovatele a správce daně, které je v ostatních ohledech vyčerpávající a plně přesvědčivé.
[65] Tento rozsudek samozřejmě v žádném případě neznamená, že žalobce nemůže poskytnout Škole skutečný dar, který by měl též daňové účinky předvídané § 15 zákona o daních z příjmů. Jinak by byla hodnocena situace, pokud by žalobce poskytl Nadačnímu fondu či Škole další částky nad rámec plnění, ke kterému se písemně zavázal způsobem podrobně popsaným shora, které vedle něj plní též ostatní rodiče dětí, a které Škola vykazuje ve vztahu ke státním institucím i potencionálním zájemcům o studium jako školné. Tyto další částky poskytnuté dobrovolně bez jakéhokoliv protiplnění nad rámec povinných plateb majících povahu úplaty za poskytované vzdělání by správce daně musel uznat jako dary snižující základ daně dle § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[66] Žalobce ve vyjádření argumentuje zásadou In dubio pro libertate. Tento argument nicméně není v tomto případě namístě. Uvedená zásada se aplikuje v situaci možné plurality výkladů práva, kdy v případě vícero možných výkladů zákona nutno přistoupit k výkladu, který je pro daňový subjekt nejpříznivější (viz v detailech např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 782/06 ze dne 8. 1. 2009, část II, bod 4, nebo nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008, bod 18). V nyní posuzovaném případě je ve skutečnosti podstatná otázka správnosti
subsumpce
skutkového stavu pod právní normu uvedenou v § 2 odst. 7 daňového řádu. Výklad této právní normy způsobem uvedeným shora (část V.B.) není pochybný, a proto zde není ani prostor pro aplikaci zásady In dubio pro libertate.
[67] Z provedeného dokazování jasně vyplývá, že Škola je ve skutečnosti závislá na financování prostřednictvím „darů“ od rodičů, které materiálně plní funkci školného. Pokud nebudou v Nadačním fondu nashromážděny dostatečné finanční prostředky, bude nutno dle výpovědi ředitele Školy přikročit formálně k výběru školného. S touto skutečností ředitel Školy seznamuje rodiče na úvodní poradě a také na webových stránkách. V tomto kontextu je právně bezvýznamné, že Škola formálně školné v roce 2005 nevyhlásila. Je evidentní, že pokud se částky placené žalobcem chovají jako školné, mají výši školného udávaného Školou v informačních materiálech pro zájemce o studium a jsou placeny v pravidelných intervalech obdobně jako školné, jsou tyto úhrady ve skutečnosti zastřenou platbou školného.
VI.
Závěr
[68] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že z dokazování provedeného v daňovém řízení nepochybně vyplývá, že částky uhrazené žalobcem ve prospěch Nadačního fondu jsou ve skutečnosti zastřenou platbou školného. (...)